El régimen jurídico establecido por España para regular la obligación informativa de declaración de bienes y derechos situados en el extranjero es incompatible con el Derecho de la UE. Se vulneran los principios de seguridad jurídica, proporcionalidad y principalmente, el principio general de libre circulación de capitales.

Compatibilidad del régimen jurídico de la declaración de bienes en el extranjero con el derecho de la UE

La Comisión Europea interpone recurso ante el TJUE para que se pronuncie sobre determinados extremos relacionados con la legislación que ha adoptado España en el marco de la obligación informativa de los bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720), y si la misma es compatible con el Derecho de la UE.

La Comisión estima que España incumple numerosas obligaciones del TFUE debido a las consecuencias que su legislación atribuye al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de esta obligación, si bien centra el recurso en la vulneración del principio general de libre circulación de capitales.

La obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero, así como su régimen sancionador, son objeto de desarrollo por la LGT (LGT disp.adic 18ª), sin perjuicio de las especialidades que, en materia de ganancias patrimoniales no justificadas, se recogen para el IRPF (L 35/2006 art.39) y el IS (L 27/2014 art.121). En este caso, el régimen sancionador es el previsto por la L 7/2012 disp.adic 1ª.

El TJUE analiza cada uno de los casos expuestos por la Comisión, adoptando las siguientes decisiones:

a) Restricción de los movimientos de capitales. Es jurisprudencia reiterada del TJUE que las medidas impuestas por un Estado miembro que puedan disuadir a los inversores de ese Estado de realizar inversiones en otros Estados, o que impidan o limiten sus posibilidades de hacerlo, constituyen una restricción a los movimientos de capitales.

Siendo que la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero y las sanciones vinculadas no tienen equivalente en lo que respecta a los bienes situados en España, se establece una diferencia de trato entre residentes en función del lugar de realización de sus activos que puede comprometer la inversión en otros Estados. Y, conforme a la jurisprudencia expuesta, esto conlleva una restricción a la libre circulación de capitales.

b) Proporcionalidad de la calificación de los activos en el extranjero como “ganancias patrimoniales no justificadas”, sin posibilidad de acogerse a la prescripción. Como la presunción establecida por el legislador de que los bienes o derechos adquiridos en el extranjero constituyen una ganancia patrimonial no justificada admite prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), no puede considerarse desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficiencia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscal. Incluso cuando se impide destruir la presunción alegando la adquisición durante períodos prescritos.

En cambio, las opciones elegidas en materia de prescripción son desproporcionadas, puesto que permiten a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea. Por lo tanto, la normativa adoptada por el legislador español, además de producir un efecto de imprescriptibilidad, permite también a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente, lo que vulnera la exigencia fundamental de seguridad jurídica.

c) Proporcionalidad del régimen sancionador. Si bien no existe armonización en materia sancionadora en el Derecho de la UE en fiscalidad directa, los Estados miembros han de cumplir los principios generales, entre ellos el de proporcionalidad.

Tanto la multa proporcional del 150% como las multas fijas no encuentran equivalente en el resto de la legislación nacional.

La multa proporcional, además de estar directamente relacionada con el incumplimiento de obligaciones declarativas, en los supuestos de declaración extemporánea, el porcentaje es mucho más elevado que los recargos progresivos de la multa establecida para el caso de declaración fuera de plazo de rentas imponibles en situación puramente nacional (hasta un 20% -LGT art.27).

La imposición de multas fijas por datos incompletos, inexactos o falsos, por no facilitar la información requerida o no hacerlo en los plazos y formas establecidas, presentan cuantías muy elevadas (de 1.500 o 10.000 euros), que tampoco guardan proporción con aquellas previstas, con carácter general, para los contribuyentes que no cumplan sus obligaciones declarativas o lo hagan de manera imperfecta, extemporánea o sin observar las formas prescritas (entre 150 y 250 euros -LGT art.198 y 199).

Por consiguiente, el régimen sancionador conlleva una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales.

Habida cuenta del conjunto de las consideraciones anteriores, el TJUE concluye que España incumple el Derecho de la UE. En particular:

• Al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

• Al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos que, además, puede acumularse con multas de cuantía fija, cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y no está limitado.

Esta sanción es desproporcionada

La normativa tributaria establece algunas sanciones que se cuantifican según la cifra de negocios de la empresa infractora, con unos mínimos. ¿Sabe que esa normativa puede ser inconstitucional?

Obstrucción a la Inspección

Infracción. La ley considera infracción tributaria la “resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria”. Apunte. Se incurre en esta infracción, por ejemplo, cuando, habiendo sido requerido a tal efecto, no se aporten libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control, o bien no se facilite a la Inspección la entrada o permanencia en fincas y locales.

Sanción. Si dicho comportamiento se produce en el marco de una inspección y el contribuyente afectado desarrolla actividades económicas, la sanción se fija en el 2% de la cifra de negocios, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000. ¡Atención! Pues bien, el propio Tribunal Supremo tiene dudas de que una sanción calculada de esta forma sea constitucional, y ha solicitado al Tribunal Constitucional que se pronuncie al respecto.

Otros supuestos. Existen otras sanciones que también se calculan según la cifra de negocios del infractor. Por ejemplo, cuando no se aportan datos, informes, antecedentes, documentos, facturas u otros justificantes, o cuando se quebrantan medidas cautelares, o cuando se presentan de forma incorrecta declaraciones informativas. ¡Atención! Lo mismo ocurre con el régimen sancionador del modelo 720 (declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero), cuyo régimen ha sido anulado por el Tribunal de Justicia de la UE.

Ante esta situación…

Impugne. Pues bien, si su empresa es objeto de una sanción de este tipo, impúgnela alegando su inconstitucionalidad. Apunte. De esta forma no ganará firmeza, y quedará anulada en caso de que el Constitucional considere finalmente que esta forma de cálculo no es correcta. Utilice los argumentos que le exponemos a continuación.

Argumentos

Desproporción. Como principio general, las sanciones deben ser proporcionadas con el bien jurídico protegido y el daño causado. Y no parece proporcionado que el incumplimiento de una obligación formal se sancione según la cifra de negocios del sujeto infractor. Apunte. De hecho, en otros casos de incumplimientos formales, las sanciones son muy inferiores y no se vinculan a dicha cifra, lo que demuestra que existen medios sancionadores alternativos igualmente eficaces y menos restrictivos de derechos.

Culpabilidad. La imposición de una multa proporcional a la cifra de negocios va en contra del principio de “individualización de las penas”, y se asimila a una “responsabilidad objetiva” (que está prohibida por la normativa). Apunte. El principio de individualización de las penas requiere analizar la conducta del sujeto infractor para determinar si existe culpabilidad (análisis que parece quedar excluido en este tipo de sanciones).

Capacidad económica. La Administración podría alegar que la cifra de negocios pone de manifiesto la capacidad económica del infractor, por lo que es un baremo válido para graduar la sanción. ¡Atención! Pero la capacidad económica es sólo uno de los muchos parámetros que utiliza la normativa para graduar las sanciones, y no puede utilizarse solo, sino siempre acompañado de otros criterios de graduación.

Si le sancionan con una multa que se cuantifica según la cifra de negocios de su empresa, impúgnela. Es posible que este tipo de sanciones sean declaradas inconstitucionales, por lo que, si éste es el caso, conseguirá que la multa sea anulada.

Incumplimiento de la declaración de bienes en el extranjero

Constituye infracción tributaria no presentar en plazo o presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

También constituye infracción tributaria la presentación de esta declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que haya obligación de hacerlo por dichos medios.

Las anteriores infracciones se califican de muy graves y las sanciones consisten en:

• Multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos no declarados o declarados de forma incompleta, inexacta o falsa referidos a cada cuenta, elemento patrimonial, bien inmueble o derecho sobre bien inmueble o, desde el 11-7-2021, moneda virtual, con un mínimo de 10.000 euros.

• Multa de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta, elemento patrimonial, bien inmueble o derecho sobre bien inmueble o, desde el 11-7-2021, moneda virtual, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, o cuando se haya presentado por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

Estas infracciones y sus correspondientes sanciones se consideran específicas, al ser incompatibles con las establecidas en la LGT art.198 -redacc L 11/2021- y 199 -redacc L 11/2021-.

Además, las leyes reguladoras de cada tributo pueden establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de esta obligación de información. En uso de esta habilitación, se han previsto consecuencias tanto en la LIRPF como en la LIS.

Dentro de las infracciones asociadas a la no declaración de los bienes y derechos, son varios los aspectos a destacar:

1) IRPF (LIRPF art.39.2). En todo caso, van a tener la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas que se integran en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se haya cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de informar respecto de los bienes y derechos situados en el extranjero.

No obstante, no se aplica cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por el IRPF.

2) IS (LIS art.121.6 y 7). Se expresa en parecidos términos al establecer que en todo caso se va a entender que han sido adquiridos con cargo a la renta no declarada que sea imputable al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización, los bienes y derechos respecto de los que el sujeto pasivo no haya cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

No obstante, lo anterior tampoco se aplica cuando el sujeto pasivo acredite que los bienes y derechos cuya titularidad le corresponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de sujeto pasivo del IS.

El valor de los elementos patrimoniales antes referidos, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, va a ser válido a todos los efectos fiscales.

Estos supuestos de incrementos no justificados de patrimonio y de presunción de obtención de rentas suponen además por sí mismos la comisión de una infracción tributaria, que tiene la consideración de muy grave y se sanciona con una multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la base de la sanción.

La base de la sanción es la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación de los citados artículos. A los solos efectos de la determinación de la base de sanción, no se tienen en cuenta para su cálculo las cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores correspondientes al ejercicio objeto de comprobación que pudieran minorar la base imponible o liquidable o la cuota íntegra.

Esta sanción es incompatible con las que puedan corresponder por las infracciones que se puedan haber cometido en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas o la presunción de obtención de rentas reguladas en la LGTart.191 a 195, resultando asimismo de aplicación la reducción de la sanción por conformidad y pronto pago (L 7/2012 disp.adic.1ª).

Fuente: LEFEBVRE